【裁判要旨】

根据《竞买公告》和《竞买须知》，税费负担对社会不特定主体必然形成基本确定的心理预期，即竞买成功后需要另行支付产生的税费，这一心理预期必然阻却一部分潜在的竞买者。如若以税费从拍卖款中扣除的税费负担规则确定数额，必然造成拍卖前的规范与拍卖后的规则不一致，对其他主体不公平。本案河北某物流公司明知山西高院公告中的税费负担规定仍参与拍卖，其以实际行动完成了对税费负担的认可，而其买定标的物后却违反之前的承诺，违背了禁止反言原则，也不符合诚实信用原则。

虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人外的其他人代为缴纳税款，对于实际由谁缴纳并没有作出强制性或禁止性的规定。

【裁判文书】

中华人民共和国最高人民法院

执 行 裁 定 书

（2022）最高法执复17号

复议申请人（利害关系人）：河北某物流有限公司

申请执行人：中国某资产管理股份有限公司

被执行人：石家庄某物流有限责任公司

被执行人：河北某实业集团有限公司

被执行人：某化工化纤有限公司

被执行人：徐某全，男，1961年3月25日出生，汉族。

被执行人：曾某生，男，1975年4月21日出生，汉族。

被执行人：耿某，女，1978年10月8日出生，汉族。

被执行人：邹平某能源有限公司

被执行人：山西某集团股份有限公司

复议申请人河北某物流有限公司（以下简称河北某物流公司）不服山西省高级人民法院（以下简称山西高院）（2021）晋执异4号执行裁定，向本院申请复议。本院受理后，依法组成合议庭进行审查，现已审查终结。

山西高院在执行中国某资产管理股份有限公司（以下简称中国某资产公司）与河北某实业集团有限公司、石家庄某物流有限责任公司（以下简称石家庄某物流公司）、某化工化纤有限公司、徐某全、曾某生、耿某、邹平某能源有限公司、山西某集团股份有限公司借款纠纷一案中，申请执行人中国某资产公司不服山西高院（2017）晋执22号通知书，向山西高院提出执行异议，请求撤销将4243657.19元税费从拍卖款中予以扣除的执行行为，将上述款项作为执行回款划转给申请执行人。主要理由：1.河北某物流公司向山西高院交纳的42140100元系通过司法拍卖土地的成交价，该价款中不包含河北某物流公司所主张提留的增值税等税费。依据山西高院委托拍卖机构发布的《竞买须知》第十一条“本次拍卖活动计价货币为人民币，拍卖时的起拍价、成交价均不含买受人在拍卖标的交割、过户时所发生的全部费用和税费”，河北某物流公司支付的成交价款中并不包含拍卖标的过户时所发生的全部费用和税费，而河北某物流公司主张提留的增值税、企业所得税、土地増值税、城市维护建设税、印花税、教育费附加、地方教育附加均为拍卖土地过户时所发生的税费，不包含在拍卖成交价款中。2.河北某物流公司作为买受人，其在参与竞买时明知拍卖标的转让登记手续所发生的一切税费均由买受人承担。《竞买公告》第七条中明确：“标的转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”，而《竞买须知》第七条明确：“本次拍卖是经法定公告期和展示期后才举行的，就拍卖标的已知及可能存在瑕疵已在本次拍卖资料中作了详尽的说明。本院对拍卖标的所作的说明和提供的视频资料、图片等，仅供竞买人参考，不构成对标的的任何担保。所以请竞买人在拍卖前必须仔细审查拍卖标的，调查是否存在瑕疵，认真研究查看所竞买标的的实际情况，并请亲临展示现场，实地看样，未看样的竞买人视为对本标的实物现状的确认，慎重决定竞买行为，竞买人一旦作出竞买决定，即表明已完全了解，并接受标的的现状和一切已知及未知的瑕疵”。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）第六条第三款规定，实施网络司法拍卖的，人民法院应当确定拍卖保留价、保证金的数额、税费负担等。根据上述规定，考虑到司法拍卖相应的《竞买公告》及《竞买须知》中已经明确了关于拍卖标的物过户时所涉及的税费实际承担主体，可以认为人民法院已经确定拍卖标的物过户时所涉及的税费应由买受人承担，对买受人具有法律约束力。河北某物流公司作为买受人在参与竞买时就明知该拍卖土地转让登记手续是由买受人办理，一切税费由买受人承担，其实际参与竞买并竞得该土地使用权，向法院提交了《拍卖成交确认书》且交纳了全部价款，河北某物流公司的行为表明其认可土地转让登记手续是由买受人承担的。3.拍卖公告中关于转让登记发生的税费由买受人承担的规定并不违反法律、行政法规强制性规定，对本案具有法律约束力。依据《网拍规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，而河北某物流公司主张并不是司法拍卖本身形成的税费。河北某物流公司主张的增值税、企业所得税、土地增值税、城市维护建设税、印花税、教育费附加、地方教育附加费，从税法行政管理角度说，纳税义务人为石家庄某物流公司，但法律、行政法规并未强制性或禁止性规定不可以由其他人代为缴纳税款，法院在《竞买公告》和《竞卖须知》中已明确转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担，河北某物流公司已实际接受该税费承担的约定。若支持河北某物流公司的扣款主张，必然造成该拍卖行为在拍卖前和拍卖后分别设定不同的拍卖条件，对其他参加竞拍的潜在竞买人而言有失公平，也不利于司法拍卖的稳定，有违诚实信用原则。因此，拍卖公告中关于转让登记发生的税费由买受人承担的规定并不违反法律、行政法规的强制性规定，对本案具有法律约束力。

河北某物流公司答辩称，1.《网拍规定》第三十条规定明确了网络司法拍卖中税费的承担规则。对此国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中再次予以明确。2．关于《竞买公告》《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力，最高人民法院在《最高人民法院〈关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉理解与适用》中认为，执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。所以，如果网络司法拍卖程序在2017年1月1日前未结束的，应当适用《网拍规定》第三十条的规定，主张《竞买须知》《竞买公告》等载明的诸如“司法网络拍卖产生的税费由买受人负担”的事项无效，应适用税法的相关规定，由买卖双方各自承担法定税负。

山西高院查明，该院在执行本案中，中国某资产公司于2020年10月13日向山西高院申请变更为本案的申请执行人，山西高院于2020年10月16日作出（2017）晋执22号之三执行裁定，变更中国某资产公司为本案申请执行人。

山西高院于2018年12月10日10时至12月11日10时通过京东司法拍卖平台公开拍卖被执行人石家庄某物流公司名下的石家庄市桥东区胜利南大街233号的桥东国用（2010）第00120号土地使用权，买受人河北某物流公司以42140100元的最高价竞得该土地使用权，并于同年12月17日前往山西高院签署了拍卖成交确认书。买受人河北某物流公司竞买成功后，山西高院向石家庄市不动产登记中心送达（2017）晋执22号之二执行裁定、(2017）晋执22号之三协助执行通知书，要求该中心将石家庄某物流公司名下的案涉土地使用权过户至买受人河北某物流公司名下。

竞买成功后，河北某物流公司在办理过户手续的过程中，代被执行人石家庄某物流公司支付了土地增值税、城市维护建设税、印花税、教育费附加、地方教育附加、改征增值税、企业所得税，共计4243657.19元。河北某物流公司于2020年10月20日向山西高院提交申请书，申请在拍卖款中提留该公司代被执行人石家庄某物流公司垫付的上述税费，并将该款项划转给买受人。山西高院于2020年11月9日作出（2017）晋执22号通知书，通知各方当事人，将买受人河北某物流公司代被执行人石家庄某物流公司垫付的4243657.19元税费从拍卖款中予以扣除。

山西高院认为，本案的争议焦点是买受人河北某物流公司代被执行人石家庄某物流公司支付的4243657.19元税费应否从拍卖款中扣除。

首先，本案发布的《竞买公告》第七条载明“标的转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”，系山西高院在拍卖案涉土地使用权过程中，对税费实际承担主体的约定。该约定并非对法定纳税义务人主体的变更。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人外的其他人代为缴纳税款，对于实际由谁缴纳并没有作出强制性或禁止性的规定。因此，上述约定并不违反法律法规的强制性规定。

其次，山西高院在《竞买公告》中已明确标的转让登记手续所涉及的一切税费由买受人承担，河北某物流公司对此明知并自愿参与竞买，应视为其已认可竞买约定。在案涉土地使用权拍卖成交后，河北某物流公司向山西高院提出申请，要求从拍卖款中提留其代被执行人石家庄某物流公司支付的4243657.19元税费，改变竞买约定的税费承担方式，有违诚信原则。且若支持其主张，将造成案涉土地使用权在拍卖前后设立不同的竞买条件，对其他参与拍买的潜在竞买人有失公平，也不利于司法拍卖的稳定。

综上，山西高院作出（2017）晋执22号通知书，将买受人河北某物流公司代被执行人石家庄某物流公司支付的4243657.19元税费从拍卖款中予以扣除不当，应予撤销。山西高院于2021年5月20日作出（2021）晋执异4号执行裁定，撤销（2017）晋执22号通知书。

河北某物流公司向本院申请复议，请求撤销山西高院（2021）晋执异4号执行裁定。主要理由：1.本案拍卖案涉土地使用权前，山西高院发布的《竞买公告》第七条“标的转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”内容，本身不具备法律效力。《网拍规定》第三十条明确了网络司法拍卖中税费的承担规则。对此国家税务总局在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中再次予以明确。2.关于《竞买公告》《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力，最高人民法院在《最高人民法院〈关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉理解与适用》认为，执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。所以，如果网络司法拍卖程序在2017年1月1日前未结束的，应当适用《网拍规定》第三十条的规定，主张《竞买须知》《竞买公告》等载明的诸如“司法网络拍卖产生的税费由买受人负担”的事项无效，应适用我国税法的相关规定，由买卖双方各自承担法定税负。3.河北某物流公司要求从拍卖款中提留代被执行人石家庄某物流公司支付的4243657.19元税费，不违反诚信原则，也不会造成对其他参与拍买的潜在竞买者有失公平情形。首先，《竞买公告》等载明的诸如“司法网络拍卖产生的税费由买受人负担”的事项已被最高人民法院定性为无效，是执行法院为自身工作方便，而笼统规定将所有涉及税费由买受人承担，这本身就是违反税收法定原则，且是当时大部分办案法院惯用的措辞，不能因为这些错误违法做法被公告就变成合法。其次，不存在对其他参与拍买的潜在竞买者有失公平的情形，任何人只要竞买成功，都有权向法院主张退回代垫的相关税费，如其不愿主张，也属于权利自由，他人无权干涉，不会对其他人实质上产生不公平。

中国某资产公司向本院提交书面意见称，请求本院依法驳回河北某物流公司的复议申请。主要理由为：1.依照山西高院发布的《竞买须知》第11条，河北某物流公司交纳的42140100元系山西高院通过拍卖土地的成交价，该价款中不包含河北某物流公司所主张的提留的增值税等税费。2.河北某物流公司作为买受人时明知“拍卖标的转让登记所发生的税费由买受人承担”并约定并自愿参加竞买，应视为其已经认可该约定的内容。3.《竞买公告》第7条并未违反法律、行政法规的强制性规定，与《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条并不冲突。4.河北某物流公司认为山西高院《竞买公告》中“税费由买受人承担”的相关内容不具备法律效力系其对相关文件、学理的片面解读和错误引用。山西高院的公告并未违反《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定。河北某物流公司根据《最高人民法院关于〈人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉的理解与适用》对《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的解读内容应认定山西高院的公告内容无效。《最高人民法院关于〈人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉的理解与适用》不属于法律渊源，不能作为裁判依据，内容仅为对司法解释条文的学理探讨。5.买受人支付税费并非对法定纳税义务人的变更。6.河北某物流公司在参加竞买后要求扣除税款，不仅违反了其已经认可的约定，也造成了实际拍卖价款的降低，等同于拍卖前与拍卖后分别设定不同的拍卖价格，有违诚信原则，对其他潜在的竞买人有失公平。7.河北某物流公司的异议行为超过了山西高院（2021）晋执异4号执行裁定送达之日起10日的期限。

本院认为，本案的焦点问题是，执行法院在拍卖公告中载明的税费承担规则与法律及司法解释不一致，相关税费在拍卖成交后应当如何承担。

对于本案的判断，应当结合本案拍卖整体的公平性分析。根据《竞买公告》和《竞买须知》，税费负担对社会不特定主体必然形成基本确定的心理预期，即竞买成功后需要另行支付产生的税费，这一心理预期必然阻却一部分潜在的竞买者。如若以税费从拍卖款中扣除的税费负担规则确定数额，必然造成拍卖前的规范与拍卖后的规则不一致，对其他主体不公平。

另外，当事人在民事诉讼活动中应对自己做出的各种言词负责,不得随意做出否定在先言词的言论或行为。本案河北某物流公司明知山西高院公告中的税费负担规定仍参与拍卖，其以实际行动完成了对税费负担的认可，而其买定标的物后却违反之前的承诺，违背了禁止反言原则，也不符合诚实信用原则。

综上，复议申请人河北某物流公司的复议理由不成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百三十二条、《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十三条第一款第一项规定，裁定如下：

驳回河北某物流有限公司的复议请求，维持山西省高级人民法院（2021）晋执异4号执行裁定。

本裁定为终审裁定。

审 判 长　薛贵忠

审 判 员　仲伟珩

审 判 员　林　莹

二〇二二年十二月十五日

法官助理　王宝道

书 记 员　陈晓宇